第4回は、グループ通算制度の修更正と遮断措置に関する実務上の気になることを紹介したい。

❶全体再計算の判定は通算親法人が行う必要があるのか？

全体再計算の適用の要否は、すべての通算法人の計算要素について、正当額を使って判定することとなる。つまり、通算法人の修更正で遮断措置が適用される場合でも、その前提となる全体再計算の判定では、その通算法人で他の通算法人の計算要素の正当額を把握する必要がある。そのため、実務では、通算親法人が各通算法人の修更正履歴と計算要素の正当額を収集・管理しておき、通算法人の修更正時には、通算親法人が全体再計算の判定を行う必要がある。この点、通算申告システムでも、通算親法人がすべての通算法人の修更正データを管理し、修正申告時のデータエリアの作成も通算親法人から各通算法人に配付される仕様が標準になるものと思われる。

❷複数の通算法人で同時期に税務調査が行われる場合の全体再計算の判定の手順

複数の通算法人で同時期に調査が行われる場合でも、原則は、修更正が行われる通算法人から順番に、その修更正以前に行われた他の通算法人の修更正後の計算要素の正当額を使って、その通算法人の全体再計算の判定を行う。ただし、例えば、P社→S1社→S2社の順番で修正申告を行う場合に、関連法人配当等の額の負債利子控除額について、最後のS2社の修正申告時に全体再計算の事由に該当すると、P社、S1社は修正申告を行った直後に再度、修更正を行わなければいけなくなる。そのため、複数の通算法人において同時期に税務調査が行われる場合、修正申告書の提出を同日に行うなど同時に修更正を完了させることで3社の修更正事由をすべて織り込んで全体再計算の判定を行うことができれば、修正申告を1度で終わらせることが可能となる。ただし、この場合、関連法人配当等の額の負債利子控除額、交際費等の通算定額控除限度分配額や法人税率の軽減対象所得金額については、その都度、全体再計算の判定を行う場合と一括で全体再計算の判定を行う場合で、全体再計算の適用状況や所得金額が異なるケースが生じる。そのため、複数の通算法人で同時期に調査が行われる場合の全体再計算の判定について、どのような手順を取ることが可能となるのか税務当局の対応に注目する必要がある。

❸全体再計算が適用される場合でも遮断措置が適用される場合の計算を行う必要がある

第2回に掲載した『図表2　全体再計算の適用の判定手順』の「判定C：損益通算の全体再計算の該当事由」の［要件3］については、各制度について遮断措置適用後の所得金額を計算して判定することとなる。そのため、判定A又はBの結果、関連法人配当等の額の益金不算入額又は交際費等の損金不算入額が全体再計算となる場合であっても、［要件3］の判定のために、別途、申告書外で遮断措置を適用した場合の関連法人配当等の額の益金不算入額及び交際費等の損金不算入額を計算する必要がある。つまり、このようなケースでは、申告書外で遮断措置を適用した場合の計算を行う必要があり、計算が複雑であるばかりでなく、計算事務の負担も重くなる。

❹修正申告書の別表18は通算子法人も提出する必要があるのか？「その他」にまとめられるのか？

通算子法人の修正申告書の別表18については、確定申告書及び仮決算による中間申告書のような通算親法人によるみなし提出の規定は用意されていない（法規35 ②、33 ②）。そのため、現行法規では、別表18の表示金額が当初申告から修正される場合は、確定申告書及び仮決算による中間申告書の別表18と異なり、通算子法人の修正申告書の別表18についても、通算親法人の別表18と同様に、全通算法人分の個別の金額を記載して提出する必要がある。この点、実務での扱いも厳密に行われるのか注目したい。

❺進行事業年度調整措置の適用のためにすべて通算法人の修更正事由を織り込んで全体再計算を行った別表の作成が必要となる。

外国税額控除について、進行事業年度調整措置を適用する場合、法人税では、確定申告書等に過去適用事業年度の別表6(2)等（地方税では、第7号の2様式・第20号の4様式等）を添付する必要がある (法法69㉗㉛、法規30の2、30の5、地令9の7の2④⑤、48の13の2④⑤、地規3の2⑥⑧、10の2の6⑥⑧)。また、試験研究費の税額控除について、進行事業年度調整措置（取戻し超過部分がある場合の税額控除）の適用を受ける場合、法人税の確定申告書等に過去適用事業年度の別表6(9)付表・別表18(2)等を添付する必要がある (措法42の4⑮)。つまり、過去適用事業年度の修正申告書では、当初申告固定措置を適用した外国税額控除の別表6(2)等や遮断措置を適用した試験研究費の税額控除の別表6(9)付表・別表18(2)等を作成することとなるが、それとは別に、進行事業年度調整措置を適用するために、すべて通算法人の修更正事由を織り込んで全体再計算を行った別表6(2)等又は別表6(9)付表・別表18(2)等の作成が必要となる。

　次回、最終回は、修更正があった場合に通算税効果額はどうなるのか、について解説したい。